Il y a la personne concernée par la demande d’assistance. C’est celle au sujet de laquelle le fisc étranger sollicite des renseignements. L’AFC l’informe de la procédure d’assistance, soit personnellement, soit par l’intermédiaire de celui qui détient les renseignements demandés (souvent une banque), parfois même au travers de la Feuille fédérale. Il y a ensuite les tiers dont le nom figure dans les documents requis par le fisc étranger et que l’AFC informe de l’existence de la procédure pour leur permettre de protéger leur sphère privée, par exemple en demandant le caviardage de leur nom. Ce sont notamment les employés de banque, les avocats ou les notaires qui apparaissent dans les documents bancaires à transmettre (voir «Le TF protège les données des employés de banque», Allnews, 5 février 2018). Et il y a aussi les autres tiers, que l’AFC n’informe pas, bien qu’ils apparaissent dans les documents qu’elle a l’intention de fournir à l’Etat requérant. L’AFC considère, selon sa lecture du dossier, que ceux-ci n’ont pas, de manière évidente, un intérêt digne de protection à se défendre contre une telle transmission, et qu'il n'y a donc pas lieu de leur en donner l’occasion.

Dans un récent arrêt (2C_376/2019 du 13 juillet 2020), le TF a reconnu et cautionné l’existence de cette dernière catégorie. Cette décision, qui a fait parler d’elle récemment, en raison notamment des parties impliquées, suscite l’inquiétude.

En matière de coopération internationale en matière fiscale, en particulier dans le cadre de l’échange de renseignements sur demande fondé sur les conventions de double imposition, les motivations de l’AFC sont essentiellement politiques et visent à démontrer son zèle. C’est pourtant à l’AFC que revient le droit de choisir quels tiers elle doit informer, donc ceux qui risquent d’entraver sa démarche de transmission d’informations. 

Selon le TF, cela se justifie par l’obligation de la Suisse de faire preuve de diligence dans l’application des accords qui la lient aux autres Etats. A la mode helvétique, cela signifie transmettre autant que possible et aussi vite que possible.

Aux yeux du TF, le principe de spécialité est également supposé donner de la légitimité au droit de l’AFC de priver d’information toute une catégorie de justiciables. Ce principe a été renforcé dans un autre arrêt du 13 juillet 2020 (2C_537/2019). Une fois n’est pas coutume, le TF y a donné tort à l’AFC. Il lui a rappelé les deux dimensions du principe de spécialité d'abord objective – l’Etat requérant ne peut utiliser les renseignements obtenus que dans le cadre d’une procédure fiscale (y compris pénale-fiscale) - et ensuite subjective - il peut les utiliser uniquement contre la personne concernée, à l’exclusion de tiers. Il a ensuite souligné l’obligation de l'AFC de préciser ces limites au moment de la transmission des informations à son homologue étranger (en l’occurrence le fisc des USA). Les tiers n’ont toutefois pas de quoi être rassurés par cet arrêt. En effet, une fois les informations entre les mains des autorités étrangères, l’AFC n’en a plus le contrôle, malgré la formule de rappel du principe de spécialité imposée désormais par le TF. De surcroît, cette conception du principe de spécialité n’engage que la Suisse. Selon une prise de position de l’OCDE du 29 juin 2017, les renseignements reçus conformément à la règle de l’art. 26 du Modèle OCDE CDI peuvent être utilisés contre des tiers de la même manière que contre le contribuable visé par la demande d’assistance.

C’est donc dans le cadre de la procédure suisse que se joue réellement la protection de la sphère privée des tiers. Celle-ci peut inclure des informations commerciales à haute valeur ajoutée ou de nature intime. Il est légitime, pour les tiers qui en sont titulaires, de vouloir en éviter la remise à l’Etat requérant. Lorsque l’AFC a décidé de ne pas informer un tiers de l’existence de la procédure, cela ne signifie pas pour autant qu’il n’ait pas le droit d’y participer. Ce choix n’est qu’une appréciation que le tiers peut tenter de renverser directement auprès de l’AFC, voire, en cas de refus, pardevant les instances judiciaires, comme l’a confirmé le TF dans les arrêts précités.

Bien entendu, il faut que quelqu’un ait mis au courant ce tiers de l’existence de la procédure. Cette information peut provenir de la personne concernée ou d’un tiers que l’AFC a décidé d’informer. Elle peut résulter par exemple de considérations tactiques ou contractuelles, comme une obligation de fidélité dans un contrat de mandat.

Dans le panorama d’appauvrissement généralisé des Etats qui prend forme, les appétits des autorités fiscales requérantes d’informations vont grandir et il est à craindre que l’utilisation qu’elles feront de celles-ci ne soit pas telle que la Suisse l’espère. Pour certains tiers, la défense de leurs droits contre la transmission d’informations à l’étranger par l’AFC pourra se révéler cruciale.