Deux arrêts récents du Tribunal fédéral illustrent les difficultés fiscales auxquelles peuvent être confrontés les résidents suisses détenant des parts de sociétés civiles immobilières françaises (SCI) non soumises à l’impôt sur les sociétés. La qualification de ces structures diffère en effet entre les deux Etats, ce qui soulève la question de la répartition de leur droit d’imposer les participations et les revenus qui en découlent.

Dans un arrêt du 13 décembre 2022 consacré à l’impôt sur la fortune, le Tribunal fédéral a considéré que les parts de SCI doivent, du point de vue suisse, être traitées comme des actifs mobiliers. Elles sont donc susceptibles d’entrer dans la fortune imposable en Suisse, sous réserve des règles prévues par la convention fiscale franco-suisse en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (ci-après la «convention fiscale»).

Le second arrêt, rendu le 5 juin 2024, concerne l’impôt sur le revenu et porte sur un groupement foncier agricole français, dont la forme juridique est, comme celle d’une SCI, une société civile. Le Tribunal fédéral reconnaît que la France dispose en principe d’un droit d’imposition lorsque les revenus proviennent d’immeubles situés en France. Il exige cependant du contribuable qu’il puisse démontrer une imposition effective dans cet Etat; à défaut, la Suisse peut revendiquer l’imposition.

Ces décisions mettent en évidence trois éléments qui doivent être distingués: la qualification de la SCI en droit suisse, la répartition du droit d’imposer prévue par la convention fiscale et, dans certaines situations, la preuve de l’imposition en France.

Des parts de SCI qui peuvent être imposables en Suisse

La première difficulté tient à la qualification même de la SCI. En France, une SCI non soumise à l’impôt sur les sociétés est fiscalement translucide. Le droit suisse adopte en revanche une approche plus formelle: l’associé suisse n’est pas considéré comme détenant directement l’immeuble français, mais des parts sociales.

La distinction est importante en matière d’impôt sur la fortune. Un immeuble détenu directement à l’étranger n’est en principe pas imposé comme tel en Suisse, même s’il est pris en compte pour déterminer le taux d’imposition. La situation peut être différente lorsque l’immeuble est détenu au travers d’une SCI: les parts étant considérées comme des actifs mobiliers, elles peuvent être imposables en Suisse, sauf si la convention fiscale attribue l’imposition à la France.

Une difficulté particulière se présente lorsque l’immeuble n’est pas effectivement soumis en France à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), notamment parce que sa valeur demeure inférieure au seuil d’assujettissement de 1’300’000 euros. Dans ce cas, l’absence d’imposition effective en France peut conduire la Suisse à considérer que son droit d’imposer les parts de SCI comme élément de fortune subsiste.

Le risque peut également prendre la forme d’une double imposition économique. Certaines dettes de la SCI envers ses associés, par exemple, ne sont pas déductibles fiscalement et peuvent être réintégrées dans la base de l’IFI en France. Dans le même temps, la créance correspondante détenue par l’associé peut être imposée en Suisse comme élément de fortune. Une même réalité économique se trouve ainsi susceptible d’être prise en compte fiscalement des deux côtés de la frontière.

Revenus et distributions: l’articulation des règles françaises et suisses

La problématique se présente différemment en matière d’impôt sur le revenu. En droit suisse, la SCI est appréhendée comme une personne morale. Les revenus qu’elle réalise ne sont donc pas, en tant que tels, immédiatement imposés chez l’associé suisse. En principe, c’est au moment de leur distribution que le droit interne suisse est susceptible de les traiter comme un dividende.

Il ne suffit toutefois pas de s’arrêter à cette qualification. Il faut encore déterminer à quel Etat la convention fiscale attribue le droit d’imposer. Ainsi, lorsque les sommes distribuées correspondent à des revenus fonciers provenant de la location ou de l’utilisation d’immeubles situés en France, l’article 6 de la convention attribue en principe leur imposition à la France.

C’est ici qu’intervient l’article 25B de la convention. Pour certains revenus ou éléments de fortune liés à la France, l’exemption en Suisse suppose que le contribuable puisse justifier de leur imposition en France. Le Tribunal fédéral interprète cette disposition comme une clause d’imposition effective: si la France ne taxe pas concrètement l’élément concerné, la Suisse peut refuser de l’exempter et l’imposer à son tour.

La question de la preuve prend dès lors une importance particulière. Le contribuable suisse doit pouvoir établir l’origine des sommes qui lui sont distribuées. En l’absence d’une traçabilité suffisante, l’administration fiscale suisse pourrait être tentée de considérer la distribution comme un dividende imposable en Suisse. Le risque dépend donc notamment de la possibilité de documenter la nature française des revenus et, lorsque cela est requis, leur imposition en France.

L’article 25B ne s’applique toutefois pas à toutes les situations. Il ne constitue pas une clause générale autorisant la Suisse à imposer tout revenu français qui n’aurait pas été effectivement taxé en France. Il ne vaut que pour les situations auxquelles la convention le rend applicable.

Plus-values: l’absence d’impôt en France suffit-elle?

Le cas des plus-values immobilières met précisément en évidence les limites de l’exigence d’une imposition effective en France. Une plus-value peut en effet y être exonérée, notamment après une durée de détention de 30 ans ou, situation plus rare pour un résident suisse, lorsque l’immeuble constitue une résidence principale.

À notre sens, la convention réserve à la France le droit d’imposer les plus-values immobilières réalisées par une SCI française non soumise à l’impôt sur les sociétés. Le fait qu’une plus-value ne soit finalement pas taxée en France ne devrait donc pas suffire à permettre son imposition en Suisse, dès lors qu’elle ne relève pas nécessairement de l’article 25B.

Le même raisonnement peut être défendu pour d’autres revenus réalisés par la SCI, notamment des revenus financiers. Lorsque ceux-ci sont rattachés à la fiscalité française de la société et de ses associés, leur distribution ultérieure ne devrait pas, en principe, entraîner une seconde imposition en Suisse.

La jouissance gratuite de l’immeuble: deux approches différentes

Une dernière situation, fréquente en pratique, illustre les difficultés qui peuvent résulter de la confrontation des deux systèmes: celle d’une SCI qui met gratuitement l’immeuble à disposition de ses associés, par exemple comme résidence familiale de vacances.

En France, la mise à disposition gratuite d’un immeuble aux associés est une pratique admise et encadrée. Elle peut correspondre à l’objet même de la SCI, qui n’a aucune obligation de générer des revenus imposables.

L’analyse peut être différente du point de vue suisse. L’administration pourrait considérer que la SCI, en renonçant à percevoir un loyer, accorde un avantage à son associé. Cet avantage serait alors susceptible d’être qualifié de prestation appréciable en argent et assimilé à un dividende en nature imposable chez ce dernier.

Cette approche conduit toutefois à reconnaître un revenu purement théorique, comme si la SCI avait nécessairement eu vocation à louer son immeuble. Une telle fiction paraît discutable lorsque l’objet social et la pratique de la société consistent précisément à permettre aux associés de jouir gratuitement du bien. Une appréciation au cas par cas paraît donc indispensable.

Des incertitudes qui subsistent

Les arrêts du Tribunal fédéral des 13 décembre 2022 et 5 juin 2024 permettent de mieux cerner le traitement fiscal suisse des SCI françaises, sans pour autant résoudre toutes les difficultés.

Ils confirment notamment que la Suisse peut qualifier les parts de SCI selon ses propres règles fiscales et que l’exemption peut, dans certaines situations, être subordonnée à la preuve d’une imposition effective en France. Cette exigence ne saurait toutefois être étendue au-delà des hypothèses prévues par la convention fiscale.

L’articulation entre les deux systèmes reste ainsi susceptible de générer des incertitudes, voire des situations de double imposition économique. La qualification des revenus et des éléments de fortune, leur traitement en France et leur traçabilité doivent dès lors être examinés avec soin. Une documentation précise de l’origine des distributions et du régime fiscal qui leur a été appliqué demeure, à cet égard, essentielle.

C’est à ces conditions que les risques de double imposition encadrés par la convention fiscale franco-suisse pourront être évités.